Tipologie di accertamento, applicabili alla generalità dei contribuenti, previste per il controllo dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi, consistenti in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni, sulla base di “controlli automatizzati” o “formali”.

Tali tipologie di accertamento non pregiudicano l’applicabilità di altre tipologie di accertamento. Ovvio presupposto, per la loro applicabilità, è costituito dalla avvenuta presentazione della dichiarazione dei redditi, entro i termini di validità.

Trattasi di controlli, per così dire, “di rito” o “di routine”.

§ I CONTROLLI AUTOMATIZZATI

I cosiddetti “controlli automatizzati” riguardano le dichiarazioni dei redditi (mod. Unico) e le dichiarazioni dei sostituti d’imposta (mod. 770) e sono disciplinati dall’art. 36-bis del D.P.R. 600/73.

Essi devono essere eseguiti (e notificati) entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo. Ciò, all’evidente scopo di evitare la reiterazione degli errori riscontrati.

I controlli automatizzati, in prima battuta, verificano che dati riportati, in una data dichiarazione, non contengano “errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione:

• degli imponibili, delle imposte;
• nel riporto delle eccedenze delle imposte (…) risultanti dalle precedenti dichiarazioni”.

Trattasi di controlli che hanno perso di importanza, a seguito dell’adozione, anche da parte dei contribuenti, di procedure automatizzate per la redazione delle dichiarazioni. Tuttavia, gli errori relativi ai “riporti” possono sempre continuare a verificarsi in caso di adozione di soft-ware diversi, tra un anno e l’altro, o, tra soggetti diversi coinvolti in operazioni straordinarie, quali fusioni o scorpori d’azienda, oppure, infine, in caso di dichiarazioni “integrative” o “correttive nei termini”.

I controlli automatizzati, in seconda battuta, mirano a ridurre:

• le detrazioni d’imposta;
• le deduzioni dal reddito;
• i crediti d’imposta;

“esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge, ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione”.

I controlli automatizzati, infine, mirano a controllare la corrispondenza tra le ritenute alla fonte, operate dai sostituti d’imposta e dichiarate nella relativa dichiarazione (mod. 770), e quanto da essi effettivamente e tempestivamente versato (c.d. “controllo interno”), ma anche la corrispondenza tra queste ultime ed i crediti esposti in dichiarazione dei redditi, dai contribuenti, per ritenute d’acconto subite (c.d. “controllo esterno”).

§ I CONTROLLI FORMALI

I cosiddetti “controlli formali” riguardano le dichiarazioni dei redditi (mod. Unico) e sono disciplinati dall’art. 36-ter del D.P.R. 600/73.

Essi devono essere eseguiti (e notificati) entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Come si può facilmente notare, trattasi di un termine più lungo rispetto a quello previsto per i controlli automatici, in quanto trattasi di procedura che necessita l’intervento diretto di funzionari dell’Agenzia delle Entrate.

Con controlli formali, infatti, è verificata la rispondenza dei dati indicati nella dichiarazione, con la documentazione in possesso del contribuente, nonché con i dati presenti in Anagrafe Tributaria.

Esempi di controlli formali sono l’invito, rivolto al contribuente, a produrre la documentazione comprovante il diritto a dedurre, dal reddito, gli oneri ex art. 10 del T.U.I.R., quali, ad esempio:

• spese mediche (lettera “b”);
• assegni periodici all’ex coniuge (lettera “c”);
• contributi pensionistici (lettere “e”, “e-bis”, “e ter”);
• erogazioni liberali (lettere “g”, “i”, “l”, “l-bis”, “l ter”, “l quater”);

oppure, comprovante il diritto a detrarre, dall’imposta, il 19 % degli oneri ex art. 15 del T.U.I.R., quali, ad esempio:

• interessi passivi su mutui ipotecari (lettera “b”) o canoni di leasing per acquisto dell’abitazione principale (lettera “i sexties”);
• spese sanitarie, per la parte che eccede € 129,11 (lettera “c”);
• spese veterinarie (lettera “c bis”);
• premi assicurativi rischio morte, invalidità (lettera “f”), eventi calamitosi (lettera “f bis”);

oppure, comprovante il diritto a detrarre, dall’imposta, il 36% degli oneri ex art. 16 bis del T.U.I.R., quali, ad esempio:

• interventi di risanamento immobiliare ex art. 3 DPR n. 380/2001 (lettere “a” e “b”);
• realizzazione di autorimesse (lettera “d”);
• opere finalizzate a prevenire rischi di atti illeciti (lettera “f”), od alla rimozione dell’amianto (lettera “l”);

oppure, comprovante il diritto a detrarre, dall’imposta, i c.d. bonus dal 50 al 110 %, ex art. 119, comma 5 del D.L. 34/2020, quali, ad esempio, quelli previsti per gli interventi di:

• efficientamento energetico
• adeguamento antisismico
• installazione di pannelli fotovoltaici e colonnine di ricarica elettrica.

Attraverso l’invito a presentare la documentazione, l’Agenzia delle Entrate verifica che il dato inserito in dichiarazione sia comprovato dalla documentazione in possesso del contribuente.

La veridicità delle risposte fornite dai contribuenti è assistita da sanzioni penali.

La legge n. 214/2011, infatti, ha previsto che chiunque, a seguito delle richieste ricevute ai sensi degli articoli 32 e 33 del D.P.R. 600/1973 e degli articoli 51 e 52 del D.P.R. 633/1972, si renda colpevole delle seguenti condotte:

• esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi, in tutto o in parte;
• comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero, purché configuranti le fattispecie previste dal D.L. n. 74/2000 (Nuova disciplina dei reati in materia di                 imposte sui redditi e sul valore aggiunto);

  è punito, ai sensi dell’art. 76 del D.P.R. n. 445/2000 (T.U. delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa), con la sanzione prevista dal codice penale (art. 482 c.c.: reclusione da 8 mesi a 40 mesi per il falso materiale; art. 483 c.p.: reclusione fino a due anni per la dichiarazione mendace) aumentata, da un terzo, alla metà.

  In caso , invece, di mancata ottemperanza a tale invito, la documentazione richiesta non potrà essere utilizzata nel contenzioso tributario che dovesse eventualmente essere successivamente intrapreso. Ciò, in forza dell’art. 32, comma 4, del D.P.R. n. 600/73^[1], con riferimento alle imposte dirette, ed in forza dell’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/72^[2], con riferimento all’IVA.

  Tale compressione del diritto di difesa, tuttavia, opera esclusivamente a condizione che l’invito all’esibizione contenga l’avvertimento sulle conseguenze della mancata produzione. La giurisprudenza, infatti, ha stabilito che questa sia la conseguenza del mancato rispetto, da parte degli uffici, dell’obbligo loro imposto dal citato art. 32, comma 4, (Cass. Ord. n. 233/2017).

  Tuttavia, qualora il mancato adempimento del contribuente, sia riconducibile a causa di forza maggiore, non opera tale inutilizzabilità probatoria, sempreché i documenti favorevoli al contribuente e non esibiti all’ufficio verificatore siano depositati, in allegato all’atto introduttivo del giudizio di prime cure, unitamente alla dichiarazione di non adempimento “per causa a lui non imputabile”. Ciò, in forza dell’art. 32, comma 5, del D.P.R. n. 600/73 e, soprattutto, del consolidato indirizzo giurisprudenziale^[3] che, con interpretazione estensiva, prevede l’applicazione della deroga alla inutilizzabilità probatoria anche oltre le ipotesi del comma 3 (richieste, agli intermediari finanziari, di trasmissione di dati e notizie, per via telematica) esplicitamente richiamate dalla norma, nonché l’applicazione della deroga anche ai fini dell’IVA.

  Altra causa di deroga alla predetta inutilizzabilità probatoria è costituita dalla già intervenuta conoscenza e disponibilità materiale, o acquisizione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di quanto richiesto al contribuente. Ciò, in forza di diverse disposizioni del nostro ordinamento che prevedono quanto appena affermato, a cominciare dalla legge n. 241/1990 (c.d. “legge sull’autocertificazione”) che, all’articolo 18, comma 2, dispone che: «I documenti attestanti atti, fatti, qualità e stati soggettivi, necessari per l’istruttoria del procedimento, sono acquisiti d’ufficio quando sono in possesso dell’amministrazione procedente, ovvero sono detenuti, istituzionalmente, da altre pubbliche amministrazioni ».

  Il concetto è stato quindi ribadito dalla legge n. 212/2000 (c.d. “Statuto del contribuente”) il cui comma 4 dell’art. 6 stabilisce che: «Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell’articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d’ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa».

  Ma non basta. Il D.P.R. n. 445/2000 (Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di Documentazione Amministrativa), come modificato dall’art. 15, comma 1, della legge n. 183/2011, all’art. 43, ribadisce quanto già statuito dalla citata legge n. 241/1990, mentre il successivo art. 44-bis (Acquisizione d’ufficio di informazioni) vi aggiunge che: «Le  informazioni  relative  alla  regolarità contributiva  sono acquisite d’ufficio, ovvero controllate ai  sensi  dell’articolo  71, dalle  pubbliche  amministrazioni  procedenti,  nel  rispetto   della specifica normativa di settore».

  Trattasi, pertanto, di un principio a carattere generale e, quindi, applicabile anche al processo tributario.

  Per via giurisdizionale, tuttavia, si è andato affermando il principio per cui l’amministrazione procedente può richiedere, agli interessati, gli elementi necessari per la ricerca dei documenti presso altre amministrazioni e che, in tal caso, sia loro onere fornirli (ex multis: Cass. Ord. n. 15147/2019).

  A seguito della introduzione della presentazione telematica delle dichiarazioni dei redditi, che non permette più l’allegazione di documentazione probante, i controlli formali hanno visto aumentare la portata della loro applicazione, almeno fino al definitivo avvento della totale informatizzazione della documentazione oggetto di tali controlli.

  § ESITO DEI CONTROLLI AUTOMATIZZATI E FORMALI

  Quando dai controlli automatici e formali eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito del controllo è comunicato, mediante “Avviso bonario”, al contribuente od al sostituto d’imposta.

  Questi ultimi possono adottare una delle seguenti tre opzioni:

  1. fare atto di acquiescenza, versando le somme indicate nell’Avviso bonario (100% della maggior imposta, oltre al 90% della sanzione, in caso di avviso ex art. 36-bis; ovvero all’80%, in caso di avviso ex art. 36-ter), in unica soluzione, oppure in forma rateale secondo le istruzioni in esso contenute;

  2. presentare istanza di autotutela con indicazione dei dati e degli elementi non considerati all’Amministrazione finanziaria, o da essa valutati erroneamente, entro trenta giorni dal ricevimento dell’Avviso bonario (comma 3 dell’art. 36-bis, per i controlli automatizzati; comma 4 dell’art. 36-ter per i controlli formali), con richiesta di suo annullamento parziale o totale.

  In caso di accoglimento parziale della istanza presentata, l’Amministrazione finanziaria invia comunicazione di annullamento del precedente avviso, unitamente a quello nuovo contenente la pretesa rideterminata in base alle osservazioni ritenute meritevoli di accoglimento.

  In caso di accoglimento totale, l’A.F. invia comunicazione di “esito regolare”, per annullamento del precedente avviso.

  In caso di totale respingimento, infine, l’A.F. invia apposita comunicazione, ma può anche rimanere inerte e, quindi, non rispondere affatto;

  3. rimanere a sua volta inerte, ignorando completamente l’Avviso bonario ricevuto, pur non riconoscendo la validità della pretesa tributaria in esso contenuta, ed attendendo l’iscrizione a ruolo di quest’ultima.

  Contro l’Avviso bonario, infatti, non è prevista la presentazione di ricorso innanzi alla Commissione tributaria. Altrettanto dicasi con riferimento agli Inviti a comparire ed a produrre documentazione.

  Senonché, con la sentenza n.7344 / 2012, la Corte di Cassazione ha sancito che gli Avvisi bonari, in quanto comunicazioni di irregolarità che contengono una pretesa tributaria compiuta e definitiva, sono atti impugnabili. L’impugnativa, tuttavia, non è riconosciuta da tutte le Commissioni tributarie e dalla stessa Agenzia delle Entrate che continua ad inviarli con posta ordinaria.

  Nelle ipotesi di respingimento (totale o parziale) della istanza di autotutela, o di inerzia del contribuente, l’A.F. provvederà ad effettuare l’iscrizione a ruolo ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. 602/73. Tale norma stabilisce che il concessionario della riscossione deve notificare la cartella di pagamento, a pena di decadenza:

  • entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi, per le somme dovute in seguito ai controllo automatici ex art. 36-bis del D.P.R. 600/73;
  • entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi, per le somme dovute in seguito ai controlli formali ex art. 36-ter del D.P.R. 600/73.

  Contro le relative cartelle di pagamento è, invece, proponibile ricorso innanzi alla Commissione tributaria.

  Riassumendo: l’accertamento automatizzato e formale è una tipologia di accertamento che si compone di due distinte metodologie: una basata sui “controlli automatizzati”, in quanto eseguiti dal sistema informatico di cui si avvale l’Agenzia delle entrate, ed una basata sui “controlli formali” che richiede l’intervento di operatori umani e l’inoltro, al contribuente, di richieste di documentazione comprovante il diritto a deduzioni dal reddito, detrazioni dall’imposta, riporto di crediti tributari e simili. Trattasi, di accertamenti analitici per i quali sono previsti termini di decadenza diversi, a seconda del tipo di controllo eseguito, e più brevi rispetto a quelli ordinari.

   

  1. “Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta”. ↑
  2. “I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa (…)”. ↑
  3. Ex multis: Cass. n. 11608/2019; Cass. n. 22743/2016. ↑