È sovente accaduto che le imprese che abbiano chiesto il rimborso dei crediti IVA scaturenti dall’effettuazione di investimenti necessari all’avvio dell’attività, si siano viste negare il diritto al rimborso, ma anche annullare i crediti, con, per di più, l’applicazione di sanzioni pari al loro ammontare.

In seguito, tale tipologia di accertamento è stata applicata anche a prescindere dalla richiesta di rimborso e, quindi, con riferimento ai crediti riportati nelle successive dichiarazioni. Le società di costruzione impegnate nel loro primo cantiere, ma anche quelle impegnate in un solo cantiere alla volta, ne sono state le vittime preferite.

Ad esse, si sono poi aggiunte le imprese industriali impegnate nella realizzazione del loro primo impianto produttivo e le start-up di ogni genere.

§ 1. MOTIVAZIONI DELL’ACCERTAMENTO

L’Agenzia delle entrate motiva tale tipologia di accertamento sulla base di un presunto mancato rispetto del principio di inerenza^[1], secondo il quale l’imposta dovuta ai fornitori è ammessa in detrazione a condizione che i beni e servizi acquistati rientrino nell’esercizio di impresa, arte o professione.

Il ragionamento prosegue con la presunzione che l’assenza di operazioni attive, anche in un solo esercizio, comporti necessariamente il venir meno dell’esercizio dell’attività di impresa, arte o professione. Ne consegue la fondatezza dell’accertamento.

A supporto di quanto affermato sono stati citati anche concetti estratti da pronunce della Suprema corte, sebbene non esattamente conformi.

«Per l’esercizio della detrazione non occorre solo la qualità dell’imprenditore dell’acquirente, ma anche l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene acquistato all’attività stessa, con onere della prova a carico dell’interessato (Cass. Sent. n. 16730/2007).

§ 2. MOTIVAZIONI DEL RICORSO

In caso di annullamento del credito riportato nella successiva dichiarazione, occorre dedurre che l’assenza di operazioni attive, in uno, od anche più esercizi, non comporta il venir meno dell’esercizio dell’attività di impresa.

Infatti, il requisito per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA è la funzionalità, all’attività imprenditoriale indicata nell’oggetto sociale, dell’operazione di acquisto o di importazione. Tale requisito è presente anche nel caso di operazioni finalizzate alla costituzione delle condizioni necessarie perché l’attività tipica possa concretamente iniziare (c.d. attività meramente preparatorie, che, per definizione, vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi).

A supporto di ciò, si può citare una notevole mole di sentenze, di orientamento costante nel tempo, senza che ciò abbia minimamente scoraggiato l’Amministrazione finanziaria.

«La detrazione dell’imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (v. anche Cass. n. 18475 del 2016 e n. 23994 del 2018) ». (Cass. Sent. n. 26689/2022).

«Questa Corte riconosce che, in tema di iva, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che occorra, tuttavia, il concreto svolgimento dell’attività di impresa: la detrazione dell’imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (tra varie, Cass. nn. 14875/16, 23994/18 e 21439/21)». (Cass. Sent. n. 25638/2022).

«In tema di IVA, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa ovvero funzionale all’iniziativa economica programmata in vista della successiva attuazione e il mancato utilizzo sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del contribuente, sia pure assunte in un’accezione ampia». (Cass. Sent. n. 7440/2021 ed, ivi, ampie citazioni della giurisprudenza della Corte di giustizia).

«In base alla disciplina dettata dagli art. 4, co. 2, n. 1, e 19 D.P.R. n. 633/72 ed alla luce della VI Direttiva n. 77/388/Cee, per la detraibilità dell’IVA sugli acquisti di beni occorre accertare che dette operazioni siano effettivamente inerenti all’esercizio dell’impresa, cioè compiute in stretta connessione con le finalità imprenditoriali, connessione intesa nel senso della funzionalità all’oggetto sociale formalizzato nello statuto, e quindi comprensiva delle operazioni economiche, anche meramente preparatorie, necessarie per realizzare le condizioni di avvio delle attività sociali (Cass. nn. 8583/2006, 5739/2005, 1863/2004, 13738/2001, 3857/2001) senza tuttavia che sia richiesto il concreto esercizio dell’impresa. Pertanto, la detrazione dell’IVA spetta, ricorrendo detta condizione, anche nel caso di temporanea assenza di compimento di operazioni attive » (Cass. Sent. n. 7809/2008).

«L’inerenza dell’acquisto di un immobile all’attività d’impresa, per la detraibilità dell’Iva ex art. 19 D.P.R. n. 633/72, non può essere negato solo per l’assenza di operazioni attive nel periodo di imposta considerato» (Cass. Sent. n. 2729/2001).

Nel caso in cui il credito IVA sia stato originato anche dall’acquisto di beni ammortizzabili, tuttavia, occorre verificare che non ricorrano le condizioni di applicabilità della Rettifica della detrazione, operata al momento dell’acquisto, di cui all’art. 19 bis2 del D.P.R. n. 633/72.

In forza di tale disposizione, infatti, il cambiamento delle finalità di utilizzo dei beni ammortizzabili entro 5 anni dalla loro entrata in funzione, od il loro mancato utilizzo, comporta la rettifica della detrazione.

Occorre però tener presente che il diritto alla detrazione rimane acquisito, secondo il diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustizia, anche in relazione alle spese di investimento sostenute prima dell’avvio dell’attività, qualora:

1. il cambiamento delle finalità di utilizzo od il mancato utilizzo sia conseguenza di cause indipendenti dalla volontà dell’imprenditore (C.G.C.E., sent. 15 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent Coal);
2. l’attività non sia avviata, in considerazione dei risultati di studi di fattibilità commissionato a terzi, a condizione che sussista la buona fede (C.G.C.E., causa C-734/19, Soc. ITH Comercial Timisoara; causa C110/94, Inzo).

Nel caso di credito IVA chiesto a rimborso, infine, alla richiesta di riconoscimento del credito vantato, va aggiunta anche quella relativa al diritto al rimborso illegittimamente negato dall’Ufficio. Trattasi di impugnazione del rifiuto alla restituzione di tributi ex art. 19, comma 1, lettera g) del D.Lgs. n.546/1992.

Allo scopo, va considerato anche che non è necessario dover aspettare l’inizio dell’esercizio effettivo dell’attività d’impresa, per far valere il diritto al rimborso (Corte giust., causa C110/94, Inzo; causa C-37/95, Ghent Coal; causa C-400/98, Brigitte Breitsohl; causa C-263/15, Lajver).

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1. Art. 168 Dir. n. 2006/112/CE : il diritto alla detrazione spetta “nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di operazioni soggette ad imposta”. ↑